Dictamen N° 19/2003

DI ATEC

28 de Marzo de 2003

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ASUNTO

TEMA

SUMARIO

TEXTO

I. Vienen las presentes actuaciones de la Dirección de ..., teniendo su origen en la presentación efectuada por la Asociación de ..., en la cual ésta manifiesta que, a su entender, de las modificaciones introducidas a la Resolución General (AFIP) N° 10 por su par N° 776, no surge la obligatoriedad de inscribir ante este Organismo a los “fideicomisos en garantía” de similares características a aquellos que fueron objeto de tratamiento en los Dictámenes N° 20/96 (DAL), 34/96(DAT), 48/97 (DAT) y 49/97 (DAL).

La citada entidad fundamenta su opinión en que dichos fideicomisos no se encuentran comprendidos en el punto 4 del inciso b) del artículo 3° del cuerpo resolutivo antes aludido.

Al respecto, el área remitente estima que no es posible diferenciar a esta categoría de fideicomisos en una norma de carácter general como es la Resolución General de marras, atento depender ello de la valoración técnico jurídica de cada caso concreto.

Por otra parte, llamada que fuera a tomar intervención la Dirección de ..., ésta concluye que “... cuando el fideicomiso en garantía actúe como una unidad económica y protagonice hechos imponibles alcanzados por las leyes tributarias, deberá inscribirse ante este Organismo Fiscal, conforme lo prevé la Resolución General N° 10, modificada por su similar N° 776”.

II. Con el objeto de brindar mayor claridad al tema en cuestión, nos remitiremos en primer término a los antecedentes administrativos citados por la rubrada, siendo dable advertir que los mismos fueron confeccionados antes del dictado de la Ley N° 25.063, que introdujo modificaciones al marco legal aplicable en la especie.

En tal sentido, cabe señalar que en el Dictamen Nº 34/96 (DAT) se trató el caso de un fideicomiso en garantía, "...el cual ... no realiza una actividad económica sino que como surge de su objeto y de las convenciones que suscribirán las partes, tiene por único fin constituirse para garantizar al banco prestador el recupero del capital prestado al originante con más los intereses".

En dicha oportunidad se concluyó que el fondo fiduciario no resultaba sujeto del impuesto a las ganancias, para lo cual se tomó en cuenta que:

a) la realidad económica indicaba que tal fondo no fue creado con el objeto de desarrollar actividades gravadas, sino, como ya se expresó, para garantizar un préstamo, siendo los beneficios o pérdidas atribuibles al originante y no al fideicomiso; por lo tanto "... no se produce respecto del fondo generación de resultados, pues ello se constata en el patrimonio del originante, conclusión esta que también hace desvanecer la posibilidad de aplicar al caso el decreto aludido...", esto último en referencia a lo previsto por el Decreto N° 780/95 -actualmente sin vigencia-. Resta aclarar que para poder darse esta situación el único beneficiario era el fiduciante.

b) Dadas estas condiciones el fiduciario no revestía la condición de administrador de patrimonio ajeno, "... carácter este exigido por el decreto de marras para que dicho fiduciario deba ingresar los gravámenes previstos en el mismo".

En cuanto al Impuesto al Valor Agregado, se entendió que el fideicomiso analizado no poseía la calidad de responsable frente a dicho tributo, en virtud de que no realizaba actividades que pudieran ocasionarle la atribución de hechos imponibles.

Por otra parte, en el Dictamen Nº 48/97 (DAT) se analizó el tratamiento impositivo a dispensar a los fideicomisos “Fondo Fiduciario ...” y “Fideicomiso Provincial ...”, respecto de los cuales este departamento sostuvo que, “los fondos fiduciarios del asunto no son sujetos del Impuesto a las Ganancias, ya que administran fondos del Estado, siendo este último el fiduciante y no teniendo por objeto el fideicomiso la obtención de lucro sino la prestación de una garantía para los títulos públicos que respalda”.

Con relación al impuesto al valor agregado, se concluyó que “… no corresponde a los fondos del epígrafe inscribirse en tal gravamen, ya que no realizan operaciones gravadas …”.

En lo que se refiere al Dictamen Nº 20/96 (DAL), en el mismo se afirmó que para atribuirle al fideicomiso una función subjetiva, éste debe tratarse de una unidad económica y existir hechos imponibles que puedan atribuírsele subjetivamente.

Agrega que “… aquí el patrimonio fideicomitido cumple una función exclusiva de garantía, lo que supone un rol estático no evolutivo, y por ello, si bien constituye una ‘unidad patrimonial’, no configura una ‘unidad económica’ …”, no teniendo fines propios, lo cual “… constituye una característica relevante para marginar al patrimonio fiduciario en garantía de la posibilidad de atribuirle el rol de sujeto tributario, a menos que una disposición legal lo establezca explícitamente”.

Por último, en el Dictamen Nº 49/97 (DAL), analizando el supuesto en que el fideicomiso fuera susceptible de generar un resultado económico y hechos imponibles que le sean imputables subjetivamente, se sostuvo que “Siendo que las rentas alcanzadas por el tributo son las provenientes del patrimonio fideicomitido y no resultando contribuyente el fiduciario, por imperio de la ley, forzoso es concluir que es el propio patrimonio de afectación el sujeto pasivo de la obligación, por cuando la responsabilidad del fiduciario es –como queda dicho- por deuda ajena”.

No obstante, reconoce que “… la ley no pone ningún papel activo a cargo del contribuyente directo, siendo el administrador fiduciario el único sujeto responsable del impuesto a las ganancias en el carácter de ‘pago único y definitivo’ y de la atribución proporcional de resultados al fiduciante en el supuesto de que éste sea el beneficiario del fideicomiso …”.

En cuanto al Impuesto al Valor Agregado, entiende que “… corresponderá atenerse al dato concreto de si el fondo fideicomitido protagoniza o no hechos imponibles, ya que potencialmente tiene aptitud subjetiva”.

Como se aprecia los dictámenes aludidos están referidos a circunstancias anteriores al dictado de la Ley N° 25.063, siendo de destacar que a partir de esta modificación legal el fideicomiso asume en el impuesto a las ganancias una personalidad tributaria propia, siendo sujeto del gravamen en la medida en que se verifiquen a su respecto los hechos imponibles definidos en la ley.

Llegado este punto, nos remitiremos al marco regulatorio vigente. En primer término, cabe recordar que el artículo 5° de la Ley N° 11.683 (t.o. en 1998 y sus modificaciones) de procedimiento tributario, el cual dispone que “Están obligados a pagar el tributo al fisco en la forma u oportunidad debidas, personalmente o por medio de sus representantes legales, como responsables del cumplimiento de su deuda tributaria: los que sean contribuyentes según las leyes respectivas ...”; agregando que “Son contribuyentes, en tanto se verifique a su respecto el hecho imponible que les atribuyen las respectivas leyes tributarias, en la medida y condiciones necesarias que éstas prevén para que surja la obligación tributaria:

...

c) las sociedades, asociaciones, entidades y empresas que no tengan las calidades previstas en el inciso anterior, y aún los patrimonios destinados a un fin determinado, cuando unas y otros sean considerados por las leyes tributarias como unidades económicas para la atribución del hecho imponible...”

Como se observa en el dispositivo precedente los patrimonios destinados a un fin determinado pueden revestir la calidad de contribuyentes si los marcos regulatorios de los gravámenes respectivos los incluyen como sujetos alcanzados por los mismos, por lo que al ser los fondos fiduciarios patrimonios con tal destino les cabe la posibilidad de ser contribuyentes si las normas legales tributarias los sindican como tales.

Ahora bien, cabe señalar que, como anticipáramos en el acápite precedente, la Ley N° 25.063 incluyó, entre los sujetos del Impuesto a las Ganancias –actual punto 6 del inciso a) del artículo 69 de la Ley Nº 20.628-, a “Los fideicomisos constituidos en el país conforme a las disposiciones de la ley 24.441, excepto aquellos en los que el fiduciante posea la calidad de beneficiario”, aclarando seguidamente que “La excepción dispuesta en el presente párrafo no será de aplicación en los casos de fideicomisos financieros o cuando el fiduciante-beneficiario sea un sujeto comprendido en el Título V”.

A su vez, el último párrafo del mencionado inciso establece que ”A efectos de lo previsto en los apartados 6 y 7 de este inciso, las personas físicas o jurídicas que asuman la calidad de fiduciarios y las sociedades gerentes de los fondos comunes de inversión, respectivamente, quedan comprendidas en el inciso e), del artículo 16, de la ley 11.683, (t. o. en 1978 y modif.)”.

En lo atinente a los fideicomisos en los que el fiduciante posea la calidad de beneficiario, es dable mencionar que el artículo 49 de la ley del gravamen incluye las rentas derivadas de los mismos dentro de la tercera categoría, excepto en los casos de fideicomisos financieros o cuando el fiduciante-beneficiario sea un sujeto comprendido en el Título V –beneficiarios del exterior-.

Aquí se aprecia que a partir de la citada modificación legal introducida por Ley N° 25.063 el fideicomiso asume en el Impuesto a las Ganancias una personalidad tributaria propia, siendo sujeto del gravamen o actuando como unidad de imputación de la renta, todo ello en la medida en que se verifiquen a su respecto los hechos imponibles definidos en la norma.

Cabe ahora destacar, que habiendo analizado los Dictámenes a los cuales se refirió la consultante, se observó respecto de los mismos, que los fideicomisos aludidos en ellos no constituían unidades económicas susceptibles de generar hechos imponibles

En función de ello, este servicio asesor estima que en la medida que los fideicomisos tengan las características arriba señaladas -similares a los tratados en los Dictámenes N° 20/96 (DAL), 34/96 (DAT), 48/97 (DAT) y 49/97 (DAL)- no estarán obligados a inscribirse en el Impuesto a las Ganancias.

En cuanto al impuesto al valor agregado, el artículo 4° de la ley del gravamen prevé que resultan sujetos pasivos del mismo quienes realicen alguna actividad gravada. En consecuencia, la inscripción de los fondos fiduciarios que nos ocupan depende de la generación o no de los hechos imponibles definidos por el aludido plexo normativo.

En síntesis, este cuerpo asesor concluye que los fideicomisos en cuestión no se encuentran obligados a inscribirse en el Impuesto a las Ganancias y/o en el Impuesto al Valor Agregado en la medida que no guarden las características de unidades económicas susceptibles de producir hechos imponibles. Caso contrario, deberán llevar a cabo los trámites dispuestos en el punto 4, inciso b) del artículo 3° de la Resolución General (AFIP) N° 10 -modificada por su par N° 776-.

FIRMANTES

LILIANA INES BURGUEÑO – Jefa – Departamento Asesoría Técnica Tributaria // Conforme: 28/03/2003 – ALFREDO R. STERNBERG – Director (Int.) - Dirección de Asesoría Técnica.