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Dir. de Asesoría Técnica
14 de Abril de 2014
DATOS DE PUBLICACIÓN
ASUNTO
IMPUESTO A LA GANANCIA MINIMA PRESUNTA - ACTIVOS INTEGRANTES DE LA BASE IMPONIBLE. CREDITOS COMERCIALES. PRESCRIPCION DE LA ACCION CONTRA LOS DEUDORES. "DD" S.A.
TEMA
IVA-IMPUESTO A LAS GANANCIAS-DEUDORES INCOBRABLES-CHEQUE -PRESCRIPCION
SUMARIO
I. En orden a la finalidad perseguida con la instauración del tributo que nos ocupa, acaecida la prescripción de las acciones para reclamar créditos, éstos ya no deben reconocerse como activos integrantes de la base imponible de aquél habida cuenta de que han perdido toda potencialidad productora de rentas.
No obstante, la prescripción de la acción para el cobro de cheques recibidos en pago de deudas y/u operaciones comerciales cuyo plazo de prescripción resulte mayor, no determina "per se" similar tratamiento fiscal respecto de éstas, siendo necesario al efecto que también se opere el vencimiento de este último plazo y la consecuente pérdida de la acción de cobro de las mismas.
TEXTO
I. Las presentes actuaciones reconocen su origen en la presentación efectuada por la sociedad del epígrafe en los términos de la Resolución General N° 1.948 (AFIP), mediante la cual consulta si los créditos que ya no puede exigir judicialmente por haberse generado la prescripción liberatoria a favor de sus deudores y que fueron dados de baja contablemente, deben integrar la base imponible del Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta correspondiente al período fiscal 2012 y, en su caso, en qué momento podrán ser detraídos de la misma, dada la imposibilidad jurídica de realizar cualquier tipo de acción orientada a su recupero.
Al respecto, informa que los créditos en cuestión comprenden: i) cheques rechazados respecto de los cuales ha operado la prescripción de un año prevista en el Artículo 61 de la Ley N° 24.452 (Ley de Cheque) y ii) facturas emitidas por "DD" S.A. a sus clientes respecto de las cuales ha operado la prescripción de cuatro años prevista en el inc. 1), del Artículo 847 del Código de Comercio de la República Argentina, aclarando que los conceptos mencionados han sido debidamente dados de baja de las cuentas de crédito en las que se hallaban contabilizadas en virtud de lo dispuesto en el artículo 2.4 de la Resolución Técnica N° 17 de la FACPCC.
A partir de tal normativa opina que esos conceptos no forman parte de la base imponible del impuesto en cuestión, puntualizando que los créditos pierden su condición de activos una vez operada la prescripción, pues su valor económico es igual a cero, por lo que no pueden ser canjeados por un activo, carecen de condición para cancelar obligaciones y no pueden ser distribuidos a los propietarios del ente ni ser utilizados en alguna actividad productora de rentas, haciendo hincapié en que ante la pérdida de su condición de activo, los créditos prescriptos quedan indefectiblemente al margen del ámbito de imposición del impuesto en trato, surgiendo ello de la propia definición del hecho imponible del mismo.
Particularmente interpreta que la aplicación de las previsiones del inciso e), del Artículo 4°, de la Ley del gravamen -normas de valuación de depósitos y créditos en moneda argentina- presupone la existencia de un crédito (de un activo), por lo que, habiéndose extinguido el mismo por prescripción, y efectuada la baja contable correspondiente, éste no podría jamás conformar la base imponible del impuesto en virtud de no revestir la calidad de activo ni contar con la más mínima potencialidad generadora de rentas.
Sin embargo, en atención a que a los fines de la depuración de los créditos, el citado Artículo 4° remite a los índices de incobrabilidad previstos en el Artículo 136 del Decreto Reglamentario de la Ley de Impuesto a las Ganancias, entre ellos la mencionada prescripción, inquiere acerca de la posibilidad de excluir del activo computable aquellos importes correspondientes a créditos inexistentes en los cuales dicho índice de incobrabilidad no se hubiera visto acompañado por alguna acción judicial o extrajudicial tendiente al recupero de los mismos.
Bajo el contexto descripto considera que los créditos prescriptos no cumplen con la condición impuesta por el Artículo 1° de la Ley que nos ocupa y por lo tanto no resultan susceptibles de análisis en los términos del Artículo 4° antes mencionado, el que sólo se aplica a los conceptos que califiquen como activos y que, en consecuencia, sean susceptibles de tener algún valor económico.
No obstante, aun cuando este Organismo entendiera que se encuentran alcanzados y sean susceptibles de valuación, interpreta que el índice "prescripción" resulta eficaz para su depuración, independientemente de que se encuentre acompañado por otros de los previstos en la normativa reglamentaria.
Al respecto señala que no le es ajena la circunstancia de que la doctrina y la jurisprudencia requieren la concurrencia del índice prescripción con otros que denoten cierta actividad del acreedor orientada al recupero de los malos créditos, requisito que resulta razonable en el marco de la liquidación del Impuesto a las Ganancias, ya que de no ser así una erogación que podría calificar como una liberalidad cuya deducción no se encuentra admitida por la Ley que lo rige, pase a calificar como gasto necesario y por ende detraíble de la base imponible de dicho impuesto por el mero transcurso del tiempo.
A partir de ello concluye que si bien los créditos en trato no podrán ser deducidos de la base imponible del Impuesto a las Ganancias en la medida en que el índice prescripción no se encuentre acompañado por otros indicadores de la actividad de la empresa para su recupero, sí podrán ser detraídos de la base imponible del Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta dado que han dejado de ser activos con potencialidad productora de rentas.
II. Expuesto el planteo sometido a consideración corresponde aclarar en primer término que este servicio asesor analizará el tema consultado desde un punto de vista teórico y en base a la información brindada por la presentante, sin pormenorizar aspectos específicos para los cuales no cuenta con los datos necesarios y sin llevar a cabo verificación alguna por cuanto la misma resulta de competencia del área operativa pertinente.
Sentado ello, y para comenzar con el análisis cabe recordar que mediante el dictado de la Ley N° 25.063 -B.O.: 30/12/98- se estableció un Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta aplicable en todo el territorio de la Nación, que se determina sobre la base de los activos existentes al 31 de diciembre de cada año.
El Artículo 4° del Título V del citado cuerpo legal dispuso que "Los bienes gravados del activo en el país deberán valuarse de acuerdo con las siguientes normas:
...
e) Los depósitos y créditos en moneda argentina y las existencias de la misma: por su valor a la fecha de cierre de cada ejercicio, el que incluirá el importe de las actualizaciones legales, pactadas o fijadas judicialmente, devengadas hasta el 1° de abril de 1991, y el de los intereses que se hubieran devengado a la fecha de cierre del ejercicio. Los créditos deberán ser depurados según se indica en el inciso precedente".
En tal sentido el último párrafo del inciso d) aclara que "Los créditos deberán ser depurados de acuerdo con los índices de incobrabilidad previstos para el impuesto a las ganancias".
De la reseña efectuada se desprende que, para la determinación del impuesto deben retirarse de los bienes y derechos que integran su base imponible al cierre del respectivo ejercicio fiscal los créditos dudosos e incobrables, ello siguiendo las pautas que para su reconocimiento prevé la normativa del Impuesto a las Ganancias.
Es dable indicar que la Ley de este último tributo, en el inciso b) del Artículo 87 enuncia como deducibles a los "...castigos y previsiones contra los malos créditos en cantidades justificables de acuerdo con los usos y costumbres del ramo", aclarando además que "La DIRECCION GENERAL IMPOSITIVA podrá establecer normas respecto de la forma de efectuar esos castigos".
Además, el primer párrafo del Artículo 136 del Decreto Reglamentario de la Ley del citado impuesto a las rentas prevé que "Cualquiera sea el método que se adopte para el castigo de los malos créditos, las deducciones de esta naturaleza deberán justificarse y corresponder al ejercicio en que se produzcan, pudiendo deducirse los quebrantos por incobrabilidad cuando se verifique alguno de los siguientes índices de incobrabilidad:
a) Verificación del crédito en el concurso preventivo.
b) Declaración de la quiebra del deudor.
c) Desaparición fehaciente del deudor.
d) Iniciación de acciones judiciales tendientes al cobro.
e) Paralización manifiesta de las operaciones del deudor.
f) Prescripción".
Al respecto, viene al caso traer a colación el Dictamen N° 73/01 (DAT) en el cual, sobre la base de la opinión de doctrina especializada, se advertía que "...la falta de acción por parte del contribuyente tendiente al cobro de un crédito, daría como resultado su no deducibilidad a los efectos del Impuesto a las Ganancias, no por el hecho de no ser un mal crédito, sino como consecuencia de encontrarse dichos conceptos comprendidos bajo los términos de liberalidad y su consecuente no deducción en el gravamen", y se concluyó que "...el hecho de declarar incobrable el crédito no depende de la voluntad del acreedor de que así sea, sino de la imposibilidad real del cobro, ya que la adopción de tal tratamiento debe estar plenamente demostrada, a fin de evitar que las morosidades sean deducidas como incobrables sin mediar acciones concretas tendientes al cobro y desvirtuar así las normas específicas que contienen las disposiciones vigentes".
De lo hasta aquí expuesto se deduce que, en el marco del Impuesto a las Ganancias, la prescripción no es prueba suficiente para demostrar la imposibilidad material del cobro de un crédito, cuando no se ha probado haber procurado activamente resarcirse del mismo, circunstancia que impide su deducción como crédito incobrable en la determinación de este gravamen.
Desde esa perspectiva podría considerarse que el índice "prescripción" por sí solo no resulta eficaz a los fines de considerar incobrable un crédito y resultaría cuestionable, en principio, su detracción de la base imponible del Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta de acuerdo a lo previsto en el inciso e), del Artículo 4 de la Ley que lo estatuye.
En tal sentido, es dable remarcar que los antecedentes expuestos fundamentan la exclusión de este índice, en los casos de inacción por parte del acreedor, por considerar que se constituye una liberalidad y que vedaría su deducción como incobrable de la renta gravada, pues representa un desprendimiento desinteresado del activo y por lo tanto no conforma un gasto necesario de acuerdo a las pautas del Artículo 80 de la Ley de Impuesto a las Ganancias.
No obstante esta circunstancia, en el planteo en trato corresponde analizar particularmente las consecuencias de esta inhabilitación del índice determinado por la "prescripción" en cuanto a su efecto sobre el activo gravado por el Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta.
Así pues, si se enfoca la cuestión considerando la finalidad perseguida mediante la instauración del Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta, no puede soslayarse lo expresado en el Mensaje del Poder Ejecutivo que oportunamente acompañó al respectivo proyecto de ley en cuanto a que "La implementación de este gravamen se fundamenta en el hecho de que el mantenimiento de un activo afectado a la actividad empresaria requiere necesariamente, para su desarrollo en condiciones de competitividad, de la generación de una rentabilidad que contribuya como mínimo a su sostenimiento. De esta manera, el impuesto que se propicia, conforme ha sido concebido, sólo castiga a los activos improductivos sirviendo de señal y acicate para que sus titulares adopten las decisiones y medidas que estimen adecuadas para reordenar o reorganizar su actividad, a fin de obtener ese rendimiento mínimo que la norma pretende" (Cfr. "Antecedentes parlamentarios. Ley N° 25.063", Editorial La Ley, Año 1999, N° 2, pág. 880).
En ese orden de ideas, en el Dictamen N° 74/05 (DAT) al abordarse el tratamiento que corresponde dispensar al crédito derivado de la contabilización del Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta que puede ser utilizado a futuro como pago a cuenta del Impuesto a las Ganancias se dedujo que aquel impuesto "...encuentra su andamiaje legal y constitucional a partir de la presunción consistente en que el activo gravado es susceptible de generar una renta potencial, que como mínimo permita su mantenimiento y el propósito de castigar la improductividad, recayendo esencialmente sobre activos capaces de generar una renta futura".
Acorde con dicho temperamento este servicio asesor resaltó que "...el impuesto a la ganancia mínima presunta ingresado y que contablemente es activado no participa de las características expuestas, ni es un crédito con entidad jurídica porque su titular no puede reclamar al Fisco los importes incluidos como tales y por lo tanto no debería generar una nueva obligación fiscal en dicho gravamen, puesto que tal tesis no satisface la letra de la ley ni la razonabilidad y finalidad sobre la que se asienta el hecho imponible que se ha querido alcanzar con el mismo".
Ahora bien, analizando la cuestión desde el punto de vista comercial y en base a los dichos de la rubrada, cabe destacar que los conceptos en trato se encontrarían prescriptos de acuerdo a lo previsto en el Artículo 61 de la Ley N° 24.452 -Ley de Cheques-, el cual establece que "Las acciones judiciales del portador contra el librador, endosantes y avalistas se prescriben al año contado desde la expiración del plazo para la presentación" y a lo normado por el punto 1 del Artículo 847 del Código de Comercio que dispone que se prescriben por 4 años: "Las deudas justificadas por cuentas de venta aceptadas, liquidadas o que se presumen liquidadas, en conformidad a las disposiciones de los artículos 73 y 474", deviniendo el vencimiento de los plazos aludidos en la imposibilidad jurídica de ser reclamados.
Ello ocasiona que se hayan dado de baja en su contabilidad, puesto que estos créditos incumplen con las condiciones enunciadas en la Sección 2.1 (Reconocimiento) de la Resolución Técnica N° 17 (FACPCE), es decir han dejado de calificar como activos conforme la conceptualización que efectúa la Sección 4 de la segunda parte de la Resolución Técnica N° 16 (FACPCE), la cual, entre otras cosas dispone que "En cualquier caso, se considera que un bien tiene valor para un ente cuando representa efectivo o equivalentes de efectivo o tienen aptitud para generar (por sí o en combinación con otros bienes) un flujo positivo de efectivo o equivalentes de efectivo. De no cumplirse este requisito, no existe un activo para el ente en cuestión".
En razón de lo expuesto y en orden a la finalidad perseguida con la instauración del tributo que nos ocupa, este servicio asesor entiende que, acaecida la prescripción de las acciones para reclamar los créditos objeto de consulta, éstos ya no deben reconocerse como activos integrantes de la base imponible de aquél habida cuenta de que han perdido toda potencialidad productora de rentas.
No obstante, la prescripción de la acción para el cobro de cheques recibidos en pago de deudas y/u operaciones comerciales cuyo plazo de prescripción resulte mayor, no determina "per se" similar tratamiento fiscal respecto de éstas, siendo necesario al efecto que también se opere el vencimiento de este último plazo y la consecuente pérdida de la acción de cobro de las mismas.
A juicio de esta asesoría el temperamento propiciado no podría objetarse por diferir del criterio aplicable en el marco del Impuesto a las Ganancias, pues las razones que impiden su deducción en este gravamen no se fundan en la ineficacia del índice determinado por la prescripción sino en la configuración de una liberalidad -derivada de la inacción del acreedor- que inhibe su deducción como gasto, circunstancia esta última que es ajena al Impuesto a las Ganancia Mínima Presunta.
Ver Consulta Vinculante relacionada N° 23/14 (SDG TLI)
Referencias Normativas:
FIRMANTES
DANIEL REMBERTO GONZALEZ - Jefe (Int.) - Departamento Asesoría Técnica Tributaria Conforme 03/04/14 - SIMON PEDRO ANTONIO ZARATE - Director - Dirección de Asesoría Técnica Conforme 14/04/14 - PABLO JORGE AGUILERA - Subdirector General - Subdirección General de Técnico Legal Impositiva
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